资产盘盈盘亏的处理

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财政部2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》,新准则将于2007年1月1日在上市公司实施,同时其他企业也可自行执行。新准则贯彻了与国际会计准则趋同的原则,对旧准则作出了变革性的修订。但对资产盘盈、盘亏的会计处理未做任何修订,这使得不同资产盘盈、盘亏的会计处理不一致的问题仍未得到解决。

一、资产的分类

资产可以按照不同的标准进行分类,比较常见的是按照流动性进行分类,将资产分为流动资产和非流动资产。流动资产是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或耗用的资产,主要包括现金、银行存款、短期投资、应收及预付款、存货等。除流动资产以外的其他资产,都属于非流动资产,如长期投资、固定资产、无形资产等。在这么多资产中,会计处理涉及盘盈和盘亏的有流动资产中的现金、存货和非流动资产中的固定资产。本文是对这三种资产盘盈、盘亏会计处理的探讨。

二、资产盘盈盘亏的会计处理方法

(一)现金溢余短缺的会计处理

为了加强现金管理,《内部会计控制规范》要求企业对现金业务每日应结算并定期进行盘点,发现现金溢余或短缺时应及时按照会计处理的要求进行处理。
1.现金溢余的会计处理。发现溢余时,按溢余金额借记“现金”,贷记“待处理财产损益”。查明原因后,应分情况处理:属于应支付给有关人员或单位的,记入“其他应付款”科目,属于无法查明原因的,经批准后记入“营业外收入”科目。
2.现金短缺的会计处理。发现现金短缺时,按短缺金额借记“待处理财产损益”,贷记“现金”。查明原因后,应分情况处理:属于应由责任人或保险公司赔偿的部分记入“其他应收款”科目,属于无法查明的其他原因,根据管理权限批准后记入“管理费用”科目。

(二)存货盘盈盘亏的会计处理

由于存货种类繁多、收发频繁,在日常的收发过程中可能发生计量错误、计算错误、自然损耗,还可能发生损坏变质以及贪污盗窃等情况,造成账实不符,形成存货的盘盈盘亏。
1.存货盘盈的会计处理。企业发生存货盘盈时,在报经批准前应借记有关存货科目。贷记“待处理财产损益”科目;在报经批准后应借记“待处理财产损益”科目,贷记“管理费用”科目。
2.存货盘亏及毁损的会计处理。企业发生存货盘亏及毁损时间,在报经批准前应借记“待处理财产损益”科目,贷记有关存货科目。在报经批准后应做如下会计处理:对于入库的残料价值,记入:原材料“等科目;对于应由保险公司过失人支付的赔款记入“其他应收款”科目;剩余净损失,属于一般经营损失的部分记入“管理费用”科目,属于非正常损失的记入”营业外支出“科目。

(三)固定资产盘盈盘亏处理

《内部会计控制规范》要求企业应定期对固定资产进行盘点清查,每年至少实地盘点清查一次,以保证固定资产核算的真实性。
1.固定资产盘盈的会计处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产,在报经批准处理前,按同类或类似固定资产市场价格减去按该项资产新旧程度估计的价值损耗后的余额,借记“固定资产”科目,货记“待处理财产损益”科目,报经批准后借记“待处理财产损益”科目,贷记“营业外收入”科目。
2.固定资产盘亏的会计处理。企业发生固定资产盘亏时,按盘亏固定资产的账面净值借记“待处理财产损益”,按已提折旧借记“累计折旧”科目,按已提减值准备借记“固定资产减值准备”科目,按固定资产原价贷记“固定资产”科目。报经批准转销时借记“营业外支出”科目,贷记“待处理财产损益”科目。

三、会计处理差异及产生原因

(一)会计处理差异

从以上的处理方法中我们得出三种资产盘盈盘亏会计处理的差异:
1.同作为流动资产的现金和存货,现金盘盈记入“营业外收入”,而存货盘盈却冲减“管理费用”。
2.现金溢余时属于无法查明原因的,经批准后记入“营业外收入”科目,而无法查明原因的现金短缺却要记入“管理费用”。而固定资产盘盈记入“营业外收入”,对应的盘亏记入了“营业外支出”。
3.存货盘盈时都记入了“管理费用”,而盘亏时却要分一般损失和非常损失,一般损失入“管理费用”,非常损失入“营业外支出”。

(二)差异产生原因

要分析上述差异产生的原因,我们不得不了解“管理费用”和“营业外收入”及“营业外支出”的核算内容。
首先,管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用,包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理过程中发生的,或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、排污费、计提的坏账准备、存货盘盈或盘亏等。从管理费用的解释可以看出,管理费用是企业为了组织管理生产而发生的费用,即只应有借方发生额,而整个会计处理过程中只有发生存货盘盈时使用了“管理费用”科目的贷方,难道是说存货管理有效才会发生盘盈,为了表示对存货管理人员的嘉奖冲减了“管理费用”,这显然是说不通的。存货盘盈对于企业来说具有偶发性和不可预计性,而且和企业的生产经营及管理活动无任何必然联系,所以把存货盘盈记入“管理费用”科目没有任何理论依据。
其次,营业外收入是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入,包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、罚款净收入等。而按照《企业会计准则——收入》中对收入的解释,收入是指企业在销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等日常的经营活动中所形成的经济利益的总流人。显然营业外收入不属于收入,它不是企业的日常经营活动带来的,而是企业在经营过程中偶然发生的事项,即固定资产盘盈和出售固定资产及无形资产所带来的净收益,且营业外收入本身已经反映了企业的偶发事项收支相抵后的净额,不存在收入与成本的配比问题。
最后,营业外支出是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出,包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、罚款支出、非常损失、捐赠支出等。而企业会计准则对费用要素的解释是企业在销售商品、提供劳务等日常的经营活动中所发生的经济利益的流出。显然,营业外支出不属于费用,营业外支出是企业在生产经营过程中的偶发事项带来的净支出,其本身已经反映了企业的偶发事项收支相抵后的净额,不存在收人与成本的配比问题。
从以上分析我们可以看出,营业外收入属于偶发事项带来的净收益,营业外支出属于偶发事项带来的净支出。那么资产的盘盈盘亏这种偶发事项应该属于“营业外收入”和“营业外支出”的核算范围,而不应该属于“管理费用”的核算范围。但我们实际会计处理时却使用了“管理费用”科目,究其原因无非是想把不同原因造成的盘亏分清楚,明确责任,可盘盈却不能解释为管理原因才会带来盘盈,所以目前这种会计处理方法存在不合理性。

四、改进建议

通过以上的分析我们不难看出,将现金、存货、固定资产这三种资产的盘盈盘亏的会计处理应加以统一,即:1.对于无法查明原因的现金、存货和固定资产盘盈均记入“营业外收入”科目。2.对于现金、存货和固定资产的盘亏,根据盘亏原因,分别做以下处理:对于应由责任人或保险公司赔偿的记入“其他应收款”;对于资产保管过程中的正常损耗记入“管理费用”;对于无法查明原因的均记入“营业外支出”。这样更改后,三种资产会计处理的方法保持一致,简便易行,且符合营业外收支的定义,克服了以前会计处理的矛盾性。

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